Testamentista luopuminen
Joskus testamentinsaaja ei halua vastaanottaa hänelle testamentattua omaisuutta. Kenenkään ei ole siten pakko ottaa vastaan testamenttiomaisuutta, vaan testamentinsaaja voi testamentintekijän kuoleman jälkeen luopua vetoamasta testamenttiin joko kokonaan tai osittain. Usein testamentista luopumisen taustalla on se, että luopuja haluaa välttää veroseuraamukset tai haluaa luopua testamentista perillistensä hyväksi.
Artikkelissa käymme pääpiirteittäin läpi sitä, miten ja missä vaiheessa testamentista voi luopua, miten luopuminen tulee tehdä ja lisäksi käymme läpi luopumisen verovaikutuksia sekä sitä, kenelle testamentattu omaisuus menee luopumisen jälkeen. Käsittelemme myös osittaista luopumista.
Miten testamentista luopuminen tulee muodollisesti tehdä?
Perintökaaren 17 luvun 2 a §:n mukaan perillisellä ja testamentinsaajalla on oikeus luopua oikeudestaan perittävän kuoltua, jolleivät he ole jo ryhtyneet sellaisiin toimiin, että heidän on katsottava ottaneen perinnön vastaan. Luopuminen on tehtävä kirjallisesti. Luopumisen sitovuudesta perillisen ja testamentinsaajan velkojiin säädetään konkurssilaissa (120/2004) ja ulosottokaaressa (705/2007).
Testamentinsaaja voi siten testamentintekijän kuoleman jälkeen luopua testamentista. Ennakkoluopuminen testamentin osalta ei ole mahdollista.
Testamentista luopuminen on siten tehtävä kirjallisesti. Perintökaaressa ei ole kuitenkaan tarkemmin täsmennetty kirjallisen muodon yksityiskohtia. Luopumisilmoitus tulee kuitenkin päivätä sekä luopujan on se allekirjoitettava. Todistajia ei ole pakollista olla, mutta usein niiden käyttäminen on suositeltavaa.
Jotta luopuminen olisi tehokas suhteessa luopujan ulosmittausvelkojiin, tulee luopumisilmoitus antaa tiedoksi kuolinpesälle sekä talletettava luopumisilmoitus Digi- ja väestötietovirastoon. Mikäli ulosottovelkoja ei ole, ei tallettamista Digi- ja väestötietovirastoon tarvitse tehdä. Tallettamisesta on siten hyötyä vain siinä tilanteessa, jos luopujalla on ulosottovelkoja ja haluat estää kuolinpesäosuutesi ulosmittauksen.
Tulee myös huomioida, että alaikäisen tai muun vajaavaltaisen lakimääräinen edunvalvoja ei voi luopua tämän perintösaannosta ilman holhousviranomaisen lupaa.
Kenelle testamentattu omaisuus menee, jos testamentinsaaja luopuu testamentista?
Sijaantulo-oikeus ratkaistaan jäämistöoikeuden ja testamentin tulkinnan kautta.
Ensisijaisesti testamentista luopumisen yhteydessä sijaantulo-oikeus määräytyy testamentin tulkinnan perusteella eli ratkaisevaa on testamentin tekijän tahto. Jos testamentissa on siten toissijaissaajaa koskeva määräys, omaisuus menee silloin testamentin mukaiselle toissijaiselle saajalle.
Jos toissijaista saajaa ei ole testamentissa määrätty, omaisuuden saavat testamentista luopujan jälkeläiset tai muut yleistestamentin saajat. Pääsääntönä on perintökaaren 11:6, jonka mukaan, jos testamentin saaja kuolee ennen kuin hänen testamenttiin perustuva oikeutensa on tullut voimaan tai jos testamenttia ei muutoin voida hänen kohdaltaan panna täytäntöön, testamentinsaajan sijaan tulevat hänen sijaantuloperillisensä. Lisäksi edellytetään, että sijaan tulijalla täytyy olla oikeus periä testamentintekijä.
Olosuhteiden ja testamentin tarkoituksen perusteella sijaantulo voi määräytyä myös perintökaaren 11:7 perusteella, jonka mukaan luopujan testamenttiosuus menee muille yleistestamentinsaajille suhteellisuusperiaatteen mukaisesti.
Viime kädessä omaisuus siirtyy lakisääteisen perimysjärjestyksen mukaisesti perillisille.
Tehokas ja tehoton testamentista luopuminen
Verotuksen kannalta testamentista voi luopua joko tehokkaasti tai tehottomasti. Tehokkuus ja tehottomuus tarkoittavat tässä yhteydessä luopumisen vaikutuksia perintöverovelkasuhteen syntymisen kannalta perintö- ja lahjaverolaissa säädetyllä tavalla. Luopumisen siviilioikeudelliset vaikutukset määräytyvät siviilioikeudellisten säännösten mukaan. Näin ollen luopumisen mahdollinen tehottomuus verotuksessa ei vaikuta luopumisen sitovuuteen luopujan ja sijaantulijoiden keskinäisessä suhteessa.
Tehokas luopuminen:
Silloin kun testamentintekijä haluaa luopua testamentista ja haluaa siten myös välttää veroseuraamukset, tulee hänen ns. luopua testamentista tehokkaasti.
Jotta testamentista luopuminen olisi verotuksellisesta näkökulmasta tehokas, on se tehtävä testamentin laatijan kuoleman jälkeen ja niin, ettei testamentin saaja ole vielä ryhtynyt mihinkään sellaisiin toimiin, joiden nojalla tämän voitaisiin katsoa ottaneen testamentin vastaan. Testamenttiin ryhtymisenä pidetään esim. sitä, jos testamentinsaaja määrää tai tekee sopimuksia sellaisesta omaisuudesta, joka testamentin selvityksen mukaan kuuluu hänelle.
Lisäksi tehokas luopuminen edellyttää, että testamentista luopuja ei saa itse määrätä kenelle testamentattu omaisuus menee luopumisen jälkeen. Jotta luopuminen olisi tehokas, testamentista on siten luovuttava vastikkeetta, ehdoitta ja sijaantulijoita määräämättä. Kun testamentista luovutaan tehokkaasti, ei luopuja ole perintöverovelvollinen vaan perintöverovelvolliseksi tulee tämän sijaantulija eli se kenelle testamentattu omaisuus menee luopujan jälkeen.
Tehoton luopuminen:
Jos testamentista luopuminen tapahtuu tehottomasti, luopujasta tulee perintöverovelvollinen koko saannosta luopumisesta huolimatta. Tällöin tehoton luopuminen synnyttää myös lahjaverovelvollisuuden, koska nimittäin luopujan ja luovuksensaajan välinen luovutus katsotaan verotuksellisesti lahjaksi, jolloin lopullisen luovutuksensaajan on suoritettava saannostaan lahjaveroa. Luopujan katsotaan siis ensin ottaneen testamentatun omaisuuden vastaan ja sen jälkeen lahjoittaneen sen.
Voiko testamentista luopua vain osittain?
Verohallinnan ohjeen Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa 28.9.2017 (diaarinumero A49/200/2017) on mainittu, että testamenttisaannosta voi luopua tehokkaasti myös osittain. Testamentinsaaja voi esimerkiksi ottaa omistusoikeudella vastaan vain osan hänelle testamentatusta omaisuudesta. Tällöin luopuja ei joudu maksamaan perintöveroa siitä osasta omaisuutta, josta hän on luopunut. Luopuja suorittaa perintöveroa vain vastaanotetusta testamentin osasta ja sijaantulijat suorittavat perintöveron saamastaan perintöosuudesta.
Hyvin laadittuun testamenttiin tulisi ottaa määräys siitä, että testamentin saajalla on oikeus ottaa testamentti vastaan, joko kokonaisuudessaan tai osittain. Edelleen hyvin laadittuun testamenttiin tulisi ottaa määräys siitä, kenelle testamentattu omaisuus menee, mikäli testamentin saaja ei ota vastaan kaikkea hänelle testamentissa määrättyä omaisuutta. Mikäli tällaista määräystä ei testamentissa ole, jakautuu testamentattu omaisuus, jota testamentin saaja ei ole ottanut vastaan, perintökaaren määräysten mukaisesti.
Voiko testamentinsaaja ottaa omistusoikeuden sijasta pelkän hallintaoikeuden?
Joskus testamentinsaaja haluaa omistusoikeuden sijaan pelkän hallintaoikeuden.
Testamentinsaajalle ei voida tällöin määrätä perintöveroa kun hän ottaa pelkän hallintaoikeuden. Sijaantulijat saavat omaisuuteen omistusoikeuden ja suorittavat siitä perintöveron, jonka määräämisessä otetaan huomioon hallintaoikeusvähennys.
Tästä seuraava oikeustapaus:
KHO 1978 II 635: Puolisot olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin. Leski oli perunkirjoituspäivänä merkinnyt testamenttiin tyytyvänsä omistusoikeuden sijasta täyteen käyttö- ja hallintaoikeuteen. Perilliset olivat hyväksyneet näin muutetun testamentin. Koska leski oli luopunut omistusoikeudesta, ei hänelle voitu määrätä perintöveroa.
